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Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste?

Kernproblem
Einkünfte, die ein inländischer Steuerpflichtiger durch eine im Ausland belegene Betriebsstätte erzielt, sind im Inland abkommensrechtlich regelmäßig freigestellt. Die Freistellung der "Einkünfte" umfasst dabei nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Gewinne als auch Verluste (sog. Symmetriethese). Die Freistellungsmethode ist somit für den Steuerpflichtigen im Fall von positiven Einkünften von Vorteil, bei negativen Einkünfte jedoch von Nachteil. Denn im letztgenannten Fall kann er die ausländischen Betriebsstättenverlusten nicht mit inländischen Gewinnen verrechnen. Nach Auffassung des Europäischen Gerichtshofs verstößt die Nichtberücksichtigung von ausländischen Betriebsstättenverlusten auch grundsätzlich nicht gegen das Europarecht. Ein Verstoß gegen die europarechtlich gebotene Niederlassungsfreiheit sei aber ausnahmsweise dann gegeben, wenn die Verluste einer im EU-Ausland befindlichen Betriebsstätte endgültig bzw. "final" seien. In der Praxis ungeklärt und strittig war bislang die Frage, unter welchen Voraussetzungen von einer "Finalität" der Verluste auszugehen ist und wie bzw. wann eine Verlustberücksichtigung im Inland zu erfolgen hat.

Die Sichtweise der Finanzverwaltung...
Die Finanzverwaltung hat bislang die Auffassung vertreten, dass ausländische Betriebsstättenverluste nur dann final sind, wenn sie aus rechtlichen Gründen nicht mehr genutzt werden können. Eine Aufgabe der ausländischen Betriebsstätte wäre demnach bspw. nicht ausreichend, da nicht ausgeschlossen werden könne, dass der Steuerpflichtige in der Zukunft erneute eine Betriebsstätte in dem Land eröffnet und die Betriebsstättenverluste sodann nutzen wird.                       

Die Entscheidung des Gerichts....
Nach Auffassung des BFH ist eine "Finalität" ausländischer Betriebsstättenverluste hingegen gegeben, wenn diese aus tatsächlichen Gründen im Betriebsstättenstaat nicht mehr genutzt werden können. Als Beispiele hierfür nennt der BFH explizit die Aufgabe oder Übertragung der Betriebsstätte sowie die Umwandlung der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft. Keine "Finalität" der Betriebsstättenverluste nimmt der BFH hingegen an, wenn die Verluste lediglich aufgrund der ausländischen Rechtsordnung (bspw. zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags) nicht mehr genutzt werden können. Des Weiteren hat der BFH entschieden, dass die Verluste auch im Rahmen der Gewerbesteuer zu berücksichtigen sind. Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung ist der Veranlagungszeitraum, in dem die Verluste final bzw. endgültig geworden sind (keine phasengleiche Verlustberücksichtigung).

Die Konsequenzen
Die zwischen den Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung lange Zeit strittige Frage, wann von einer "Finalität" ausländischer Betriebsstättenverluste auszugehen ist, wurde nunmehr weitestgehend zugunsten der Steuerpflichtigen entschieden. Steuerpflichtige können demnach ausländische Betriebsstättenverluste insbesondere dann im Inland verwerten, wenn sie die Betriebsstätte aufgegeben oder veräußert haben. Für noch betriebene Betriebsstätten mit entsprechenden Verlusten kann u. U. überlegt werden, diese Betriebsstätten in eine Kapitalgesellschaft umzuwandeln, um die bis dahin erzielten Verluste im Inland steuerlich geltend zu machen. Abzuwarten bleibt, ob die Finanzverwaltung solche "Gestaltungen" unter Missbrauchsgesichtspunkten aufgreifen wird.

Sanierungserlass nur bei unternehmensbezogenen Sanierungen

Kernproblem

Sanierungsgewinne, wie bspw. aus einem (teilweisen) Schuldenerlass zum Zwecke der Sanierung eines Unternehmens, waren für bis zum 31.12.1997 endende Wirtschaftsjahre steuerfrei (§ 3 Nr. 66 EStG a. F.). In der Gesetzesbegründung zur Abschaffung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. wurde indes darauf hingewiesen, dass zukünftig einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen im Billigkeitswege (Erlass bzw. Stundung der Steuer) begegnet werden könne.

Auffassung der Finanzverwaltung im Sanierungserlass...
Nach Auffassung der Finanzverwaltung im sog. Sanierungserlass kommt ein sachlicher Härtefall nur im Fall von unternehmensbezogenen, nicht aber bei unternehmerbezogenen Sanierungen in Betracht. Eine unternehmensbezogene Sanierung liege demnach vor, wenn ein Unternehmen vor dem finanziellen Zusammenbruch bewahrt und wieder ertragsfähig gemacht werden soll. Unternehmerbezogene Sanierungen sind hingegen solche, bei denen der Schuldenerlass den Steuerpflichtigen persönlich zugute kommen soll. Strittig war bislang, ob die Auffassung der Finanzverwaltung im Sanierungserlass überhaupt durch das Gesetz gedeckt ist (bejahend: FG Köln; verneinend: FG München). Bejahendenfalls war des Weiteren zu klären, ob die Beschränkung der sachlichen Härtefälle auf unternehmensbezogene Sanierungen rechtens ist.

Entscheidung des Gerichts...
Der Auffassung des FG München, wonach der Sanierungserlass keine gesetzliche Grundlage habe, wurde durch den BFH explizit widersprochen. Nach Auffassung des BFH ist nicht zu beanstanden, dass die Finanzverwaltung zum Zwecke der Vereinheitlichung des Verwaltungshandelns in einer Verwaltungsvorschrift regelt, in welchen Fällen der Erlass von auf Sanierungsgewinnen beruhenden Steuern aus sachlichen Billigkeitsgründen möglich ist. Dass die Finanzverwaltung dabei lediglich unternehmensbezogenen Sanierungen mit Steuerstundungen und/oder -erlasse wegen sachlicher Unbilligkeit begegne, sei ebenfalls nicht zu beanstanden.

Konsequenzen
Zwar stimmt der BFH der Finanzverwaltung zu, dass bei unternehmerbezogenen Sanierungen kein sachlicher Härtefall gegeben sei. Dem Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, persönliche Billigkeitsgründe geltend zu machen. Offen gelassen hat der BFH dagegen ausdrücklich, ob die Verwaltung im Sanierungserlass zu weit reichende Billigkeitsmaßnahmen für zulässig hält. Diese Frage war im vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich und daher nicht zu beantworten.

Verfassungswidrigkeit der Grundbesitzwerte für Zwecke der GrESt?

Kernproblem
Beim Erwerb eines Grundstücks bemisst sich die Grunderwerbsteuer grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Beim Kauf eines Grundstücks ist Bemessungsgrundlage daher der Kaufpreis. Ist indes keine Gegenleistung vereinbart, wie dies z. B. bei Unternehmensumstrukturierungen häufig der Fall ist, ist die Steuer nach den Werten des § 138 BewG zu bemessen (§ 8 Abs. 2 GrEStG). Die dort vorgesehene Bewertung für bebaute und unbebaute Grundstücke hat das Bundesverfassungsgericht aber in 2006 im Zusammenhang mit der Festsetzung von Erbschaft- und Schenkungsteuer als verfassungswidrig angesehen. Hintergrund hierfür war, dass bspw. die Grundbesitzwerte für bebaute Grundstücke zwischen 20 % und über 100 % der gemeinen Wertes lägen und somit eine zu große Streubreite aufweisen würden, um noch als grundsätzlich zulässige Typisierung verfassungsrechtlich hinnehmbar zu sein. Nicht vom Bundesverfassungsgericht geklärt wurde bislang, ob die Heranziehung dieser Werte für Zwecke der Grunderwerbsteuer ebenfalls als verfassungswidrig anzusehen ist.             

Die Entscheidung des FG Münster...
Das FG Münster hat in dem Beschluss erhebliche Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung zur Feststellung von Grundbesitzwerten nach § 138 BewG geäußert. Nach Auffassung des Finanzgerichts seien die o. g. Ausführungen des BVerfG nicht nur auf Wertermittlungen im Rahmen der Festsetzung von Erbschaft- und Schenkungsteuer beschränkt, sondern gelten auch für die Bemessung der Grunderwerbsteuer gem. § 8 Abs. 2 GrEStG i. V. m. § 138 BewG. Ähnliche Bedenken hatte der BFH in einem noch laufenden Verfahren geäußert und daher das BMF zu einem Beitritt aufgefordert. Ein endgültiges Urteil des BFH liegt derzeit noch nicht vor. Abschließend sei noch darauf hingewiesen, dass das FG Münster im vorliegenden Fall auch eine Aussetzung der Vollziehung gewährte, da dieser Aussetzung kein überwiegendes öffentliches Interesse entgegenstehe.

Konsequenzen

Nach den gleichlautenden Ländererlassen vom 1.4.2010 erfolgt die Festsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG i. V. m. § 138 BewG nunmehr vorläufig dahingehend, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte verfassungsgemäß ist. Sofern diese Erläuterung im Bescheid fehlt, sollte zwingend Einspruch eingelegt werden. Denn nach Auffassung des FG Münsters ist nicht auszuschließen, dass das BVerfG die streitigen Normen mit Wirkung für die Vergangenheit, d. h. ab dem 1.1.2009, für nichtig erklärt.

Organschaft - (Teilweise) Entwarnung beim Gewinnabführungsvertrag

Kernproblem
Eine ertragsteuerliche Organschaft bietet den großen Vorteil, dass Gewinne und Verluste von rechtlich selbstständigen Unternehmen miteinander verrechnet werden können. Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft ist dabei u. a., dass ein Gewinnabführungsvertrag mit einer Mindestdauer von 5 Jahren abgeschlossen wird. Ist die Tochtergesellschaft eine GmbH, so muss der Gewinnabführungsvertrag eine Verlustübernahmeverpflichtung entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG beinhalten. In der Praxis findet sich dazu häufig eine Formulierung, die zusätzlich zu dem Verweis auf § 302 AktG noch deren Wortlaut teilweise wiedergibt. Dies ist nach (sehr umstrittener) Auffassung der OFD Rheinland und OFD Münster schädlich, da damit nicht alle Regelungen des § 302 AktG abgedeckt seien.

Sachverhalt
Im vorliegenden Fall hatte die Klägerin (GmbH) zunächst einen Gewinnabführungsvertrag mit ihrer Muttergesellschaft abgeschlossen, der lediglich auf die entsprechende Anwendbarkeit der Absätze 1 und 3 des § 302 verwies. Diesen Vertrag änderte sie wenig später dahingehend, dass nunmehr allgemein auf § 302 AktG verwiesen und sodann ein Teil der Vorschrift wortgetreu wiedergegeben wurde. Die Finanzverwaltung verneinte in beiden Fällen die steuerliche Anerkennung der Organschaft. Die Klage der GmbH blieb in erster Instanz erfolglos.

Entscheidung
Der BFH gab der Beschwerde der GmbH nur teilweise Recht. In Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung wurde der zuerst geschlossene Gewinnabführungsvertrag nicht anerkannt, da dieser ausdrücklich nur auf die Absätze 1 und 3 des § 302 AktG verweise und somit nicht dessen gesamten Regelungsbereich beinhalte. Der geänderte Gewinnabführungsvertrag sei indes steuerlich anzuerkennen, da dieser einen allgemeinen Verweis auf § 302 AktG (und nicht nur einzelne Absätze) enthalte. In der zusätzlichen Wiedergabe eines Auszugs der Vorschrift könne dabei keine Einschränkung des vorangestellten allgemeinen Verweises auf § 302 AktG gesehen werden (entgegen OFD Rheinland).

Konsequenzen
Die Entscheidung dürfte für große Erleichterung in der Praxis sorgen. Zwar ist anzumerken, dass der Wortlaut des Ergebnisabführungsvertrages im vorliegenden Fall nicht zu 100 % mit der von der OFD Rheinland und OFD Münster zitierten Formulierung übereinstimmt. Es ist jedoch davon auszugehen, dass auch bei ähnlichen Formulierungen der Argumentation der Finanzverwaltung die Grundlage entzogen ist. Weitere Entwarnung könnte das geplante JStG 2010 bringen, bei dem laut aktuellem Gesetzgebungsstand zukünftig bei einer GmbH als Tochtergesellschaft eine zivilrechtliche Verlustübernahmeverpflichtung der Muttergesellschaft ausreichend sein soll, so dass ein Verweis auf die entsprechende Anwendung des § 302 AktG nicht mehr notwendig wäre.

Einbringung eines MU-Anteils als Agio bei Bargründung

Kernproblem
Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, so kann dies unter Beachtung der Voraussetzungen des § 20 UmwStG steuerneutral erfolgen. Eine der dort genannten Voraussetzungen ist, dass der Einbringende im Gegenzug für die Einbringung neue Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft erhält.

Sachverhalt
Im vorliegenden Fall waren mehrere aufeinanderfolgende Einbringungsvorgänge zu untersuchen. Im Kern war jeweils der folgende Sachverhalt strittig: Im Rahmen einer Bargründung oder -kapitalerhöhung einer GmbH übernahm der Gesellschafter der GmbH zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung, als Aufgeld (Agio) einen Mitunternehmeranteil in die aufnehmende Kapitalgesellschaft einzubringen. Für dieses Agio wurde bei der GmbH eine Kapitalrücklage gebildet. Das Finanzamt war der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung nicht vorlägen, da die neuen Anteile nicht als Gegenleistung für den eingebrachten Mitunternehmeranteil gewährt worden seien. Die dagegen gerichtete Klage des Einbringenden beim Finanzgericht war erfolgreich. Das Finanzamt legte hiergegen Revision ein.

Die Entscheidung des Gerichts...
Der BFH hielt die Revision für unbegründet und bestätigte die Auffassung der Vorinstanz. Bei der Verpflichtung zur Einbringung des Mitunternehmeranteils handele es sich um ein Aufgeld, das neben den ebenfalls übernommenen Verpflichtungen zur Zahlung der Bareinlagen geleistet werden musste, um die neuen Anteile zu erhalten. Das für die Anwendung der Buchwertfortfortführung erforderliche Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der Einbringung und dem Erhalt neuer Anteile sei somit entgegen der Auffassung des Finanzamts gegeben. Die Voraussetzung der Gewährung neuer Anteile sei demnach (auch dann) erfüllt, wenn der eingebrachte Sacheinlagegegenstand als reines Aufgeld neben der Bareinlage übertragen worden sei.

Konsequenzen
Das Urteil erging noch zu dem alten UmwStG-1995. Da im neuen UmwStG i. d. F. des SEStEG die Buchwertfortführung weiterhin die Gewährung neuer Anteile voraussetzt, behält das Urteil seine Gültigkeit auch im neuen Recht. Für den Steuerpflichtigen ist das Urteil interessant, da die Einbringung als reines Aufgeld neben der Bareinlage aus steuerlicher Sicht zu Buchwerten möglich ist und zum anderen aus gesellschaftsrechtlicher Sicht die Sonderregeln für Sacheinlagen nach § 5 Abs. 4 GmbHG (Sachgründungsbericht, registergerichtliche Werthaltigkeitskontrolle, etc.) keine Anwendung finden.

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Verjährung trotz Hinausschiebung einer Betriebsprüfung

Eine Änderung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist; diese beträgt regelmäßig 4 Jahre und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird.